金融负债的后续计量

1.金融负债后续计量原则

企业应当按照以下原则对金融负债后续计量：

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值后续计量，相关利得或损失应当计入当期损益。

（2）上述金融负债以外的金融负债，除特殊规定外，应当按摊余成本进行后续计量。

2.金融负债后续计量的会计处理

（1）对于按照公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期会计有关外，应当计入当期损益。

【教材例9-11】2×16年7月1日，甲公司经批准在全国银行间债券市场公开发行10亿元人民币短期融资券，期限为1年，票面年利率5.58%，每张面值为100元，到期一次还本付息。所募集资金主要用于公司购买生产经营所需的原材料及配套件等。公司将该短期融资券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。假定不考虑发行短期融资券相关的交易费用以及企业自身信用风险变动。

2×16年12月31日，该短期融资券市场价格每张120元（不含利息）；2×17年6月30日，该短期融资券到期兑付完成。

据此，甲公司账务处理如下（金额单位：万元）：

(１)2×16年7月1日，发行短期融资券。

借：银行存款 100 000

贷：交易性金融负债 100 000

（2）2×16年12月31日，年末确认公允价值变动和利息费用

借：公允价值变动损益 20 000

贷：交易性金融负债 20 000

借：财务费用 2 790（100 000×5.58%×1/2 ）

贷：应付利息 2 790

（3）2×17年6月30日，短期融资券到期。

借：财务费用 2 790

贷：应付利息 2 790

借：交易性金融负债 120 000

应付利息 5 580

贷：银行存款 105 580

公允价值变动损益 20 000

（2）以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益。

相关会计处理如下：

①发行债券

借：银行存款（实际收到的款项）

贷：应付债券—面值（债券面值）

—利息调整（差额，或借方）

发行债券的发行费用应计入发行债券的初始成本，反映在“应付债券—利息调整”明细科目中。

②期末计提利息

每期计入在建工程、制造费用、财务费用等的利息费用=期初摊余成本×实际利率；每期确认的“应付利息”或“应付债券—应计利息”=债券面值×票面利率

借：在建工程、制造费用、财务费用等

应付债券—利息调整（或贷方）

贷：应付利息（分期付息债券利息）

应付债券—应计利息（到期一次还本付息债券利息）

③到期归还本金和利息

借：应付债券—面值

—应计利息（到期一次还本付息债券利息合计）

应付利息（分期付息债券的最后一次利息）

贷：银行存款

【教材例9-12】甲公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金。有关资料如下：

（1）2×13年12月31日，委托证券公司以7 755万元的价格发行3年期分期付息公司债券。该债券面值为8 000万元，票面年利率4.5%，实际年利率5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还。假定不考虑发行公司债券相关的交易费用。

（2）生产线建造工程采用出包方式，于2×14年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2×15年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。

（3）假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的1月10日；2×17年1月10日支付2×16年度利息，一并偿付面值。

（4）所有款项均以银行存款支付。

据此，甲公司计算得出该债券在各年末的摊余成本、应付利息金额、当年应予资本化或费用化的利息金额、利息调整的本年摊销和年末余额。有关结果如表9－5所示。（金额单位：万元）：

相关账务处理如下（金额单位:元）：

（1）2×13年12月31日，发行债券

借：银行存款 77 550 000

应计债券——利息调整 2 450 000

贷：应付债券——面值 80 000 000

（2）2×14年12月31日，确认和结转利息

借：在建工程 4 373 800

贷：应付利息 3 600 000

应付债券——利息调整 773 800

（3）2×15年1月10月，支付利息

借：应付利息 3 600 000

贷：银行存款 3 600 000

（4）2×15年12月31日，确认利息

借：在建工程 4 417 500

贷：应付利息 3 600 000

应付债券——利息调整 817 500

（5）2×16年1月10日，支付利息

借：应付利息 3 600 000

贷：银行存款 3 600 000

（6）2×16年12月31日，确认和结转利息：

借：财务费用 4 458 700

贷：应付利息 3 600 000

应付债券——利息调整 858 700

（7）2×17年1月10日，债券到期兑付：

借：应付利息 3 600 000

应付债券——面值 80 000 000

贷：银行存款 83 600 000